“Eves Argentina

FALLO DE LA CORTE SUPREMA Buenos Aires, 14 de octubre de 1993. Vistos los autos: “Eves Argentina S.A. s/ recurso de apelación – I.V.A.”. 2331 DE JUSTICIA DE LA NACION 316 Considerando: 1o) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Con- tencioso Administrativo Federal revocó la decisión del Tribunal Fiscal en cuanto había confirmado la resolución de la Dirección General Impositiva, División Revisión y Recursos “D”, por la que se determinó de oficio la obligación fiscal de la actora frente al impuesto al valor agregado correspondiente a los ejercicios fiscales 1975 a 1981, ambos inclusive. 2o) Que para así resolver consideró que la actividad que desarrolla la actora, reconocida por las partes, es meramente de intermediación y que, por ello, los contratos concertados por ella con las empresas que prestan los servicios de hotelería, restaurante, etc. y con los turistas que contratan los suyos, no inciden en su situación fiscal frente al im- puesto al valor agregado, al no encontrarse alcanzados por el art. 3o de la ley 20.631 y su planilla anexa; sin que obste a dicha inferencia lo estatuido en el decreto 499/74, cuya ilegalidad declara. 3o) Que contra dicho pronunciamiento la representación fiscal in- terpuso el recurso extraordinario que luce a fs. 168/172, que fue conce- dido y es procedente, por tratarse de sentencia definitiva proveniente del superior tribunal de la causa y porque el pronunciamiento recurri- do ha resuelto en contra de la validez constitucional de un decreto del Poder Ejecutivo –decreto 499/74– y se cuestiona la interpretación de normas federales en sentido adverso al derecho que en ellas funda el apelante. 4o) Que en el artículo 3o de la ley 20.631 (t.o. 1977), que integra las normas que definen el objeto del tributo, se estableció que se encuen- tran alcanzadas por el impuesto al valor agregado, en lo que aquí inte- resa, “las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican en la planilla anexa al presente artículo en cuanto no estuvieren incluidas en los incisos precedentes” (inciso d). En el referido anexo quedaron comprendidas las efectuadas por bares, restaurantes, cantinas, salones de té, confiterías y, en general, por quienes prestan servicios de refrigerios, comidas o bebidas en lo- cales (propios o ajenos) o fuera de ellos, excepto las efectuadas en luga- res de trabajo, establecimientos sanitarios o de enseñanza (oficiales o privados reconocidos por el Estado) en tanto sean de uso exclusivo 2332 FALLOS DE LA CORTE SUPREMA 316 para el personal, pacientes o acompañantes o en su caso, para el alumnado (ap. 1), y también a las efectuadas por hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles y similares (ap. 3). 5o) Que, por su parte, el artículo 4o de la citada ley de la materia determinaba que son sujetos pasivos del impuesto, quienes: “sean locadores de cosas, obras o servicios, cuando la locación se encuentre gravada” (inciso e). 6o) Que en el sub lite corresponde dilucidar si, a la luz del aludido marco normativo, resultan alcanzados por el tributo quienes, actuan- do en nombre propio, intermedian entre quienes efectivamente pres- tan la locación de obras o servicios y aquellos que reciben la presta- ción. 7o) Que aun cuando el decreto 499/74 –reglamentario de la ley 20.631– establecía que eran “sujetos pasivos del impuesto en los casos de las prestaciones de servicios o locaciones indicados en los incisos d) y e) del artículo 4o de la ley, tanto quienes efectúen directamente como quienes los realicen como intermediarios, en este último supuesto siem- pre que lo hagan a nombre propio” (art. 7o) y, por tanto, sujetaba al tributo a la actividad de intermediación efectuada por la actora; lo cierto es que esta norma constituye un avance sobre las concretas pre- visiones de la ley entonces vigente. 8o) Que, en efecto, cuando el legislador ha considerado pertinente gravar la actividad de intermediación, lo ha señalado expresamente en la ley. Tal el caso de las previsiones contenidas en los incisos b) y c) del artículo 4o, en las que se define como sujetos pasivos del impuesto a quienes “realicen en nombre propio pero por cuenta de terceros, ven- tas o compras” o “importen definitivamente cosas muebles a su nom- bre, por su cuenta o por cuenta de terceros”. Sólo con el dictado de la ley 23.871 los servicios de intermediación quedaron alcanzados por el impuesto al valor agregado (art. 3o, inc. e, punto 20, ap. h). 9o) Que en tales condiciones cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley y señalados en el considerando anterior, se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo. Al respecto se tiene sentado que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer 2333 DE JUSTICIA DE LA NACION 316 obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad –arts. 4o y 67, inc. 2o, de la Constitución Nacional– (Fallos: 312:912 y los allí citados). 10) Que, concordemente con lo expuesto, ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encua- drada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es vá- lidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atri- buciones –arts. 4o, 17, 44 y 67 de la Constitución Nacional– (Fallos: 248:482). 11) Que, al ser ello así, la interpretación formulada por la cámara, en cuanto declaró la inaplicabilidad del art. 7o del decreto reglamenta- rio 499/74, deviene armónica con el principio de reserva de la ley tributaria, de rango constitucional (Fallos: 303:245, entre otros). Con- cretamente, el decreto de mentas se exhibe al margen de la atribución otorgada por el artículo 86, inc. 2o, de la Constitución Nacional (Fallos: 305:134). Por lo demás, no cabe obviar que la solución alcanzada consulta adecuadamente que el intermediario no cuenta con medios propios para lograr la efectiva prestación del servicio y que su rol tiende preponderantemente a la satisfacción de los requerimientos de oferta y demanda. Por tanto, se declara procedente el recurso extraordinario y se con- firma la sentencia apelada; con costas. Notifíquese y devuélvase. ANTONIO BOGGIANO — RODOLFO C. BARRA (en disidencia) — AUGUSTO CÉSAR BELLUSCIO — RICARDO LEVENE (H) — MARIANO AUGUSTO CAVAGNA MARTÍNEZ — EDUARDO MOLINÉ O’CONNOR. DISIDENCIA DEL SEÑOR VICEPRESIDENTE DOCTOR DON RODOLFO C. BARRA Considerando: 1o) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Con- tencioso Administrativo Federal revocó la decisión del Tribunal Fiscal 2334 FALLOS DE LA CORTE SUPREMA 316 en cuanto había confirmado la resolución de la Dirección General Impositiva, División Revisión y Recursos “D”, por la que se determinó de oficio la obligación fiscal de la actora frente al impuesto al valor agregado correspondiente a los ejercicios fiscales 1975 a 1981, ambos inclusive. 2o) Que para así resolver consideró que la actividad que desarrolla la actora es la de intermediación, a nombre propio, entre los turistas que contratan los servicios a los que aludía el entonces vigente art. 3o de la ley 20.631 y su planilla anexa, y los prestadores de dichos servi- cios, por lo que aquélla no se encontraba alcanzada por los términos del mencionado artículo y, si bien resultaba incluida por los del art. 7o del decreto reglamentario 499/74, este último texto no debía serle oponible en razón de constituir un indebido avance sobre lo dispuesto en el mencionado art. 3o de la ley 20.631, lo que justificó su declaración de inconstitucionalidad (fs. 156 vta.). 3o) Que contra dicho pronunciamiento la representación fiscal in- terpuso el recurso extraordinario que luce a fs. 168/172, que fue conce- dido y es procedente, por tratarse de sentencia definitiva proveniente del superior tribunal de la causa y porque el pronunciamiento recurri- do ha resuelto en contra de la validez constitucional de un decreto del Poder Ejecutivo –decreto 499/74– y se cuestiona la interpretación de normas federales en sentido adverso al derecho que en ellas funda el apelante. 4o) Que el artículo 3o de la ley mencionada, al referirse al objeto del tributo, estableció que se encuentran alcanzadas por el impuesto, en lo que aquí interesa, “las prestaciones de servicio que se indican en la planilla anexa al presente artículo en cuanto no estuvieren incluidas en los incisos precedentes” (inciso d). En el referido anexo quedaron comprendidas las efectuadas por bares, restaurantes, cantinas, salo- nes de té, confiterías y, en general, por quienes prestan servicios de refrigerios, comidas o bebidas en locales (propios o ajenos) o fuera de ellos, excepto las efectuadas en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios o de enseñanza (oficiales o privados reconocidos por el Esta- do) en tanto sean de uso exclusivo para el personal, pacientes o acom- pañantes o en su caso, para el alumnado (ap. 1) y también a las efec- tuadas por hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles y simila- res (ap. 3). 2335 DE JUSTICIA DE LA NACION 316 5o) Que, por su parte, el artículo 4o de la citada ley determinaba que son sujetos pasivos del impuesto, también en lo que aquí interesa, quienes “presten servicios gravados” (inciso d), especificando el art. 7o del pertinente decreto reglamentario que resultan alcanzados por di- cho artículo “tanto quienes los efectúen directamente, como quienes lo realicen como intermediarios, en este último supuesto siempre que lo hagan a nombre propio”. 6o) Que, a los efectos de dilucidar la presente cuestión, correspon- de recordar, en primer lugar, que el principio general que ilumina la relación entre las leyes y los reglamentos viene dado por el artículo 86, inc. 2, de la Constitución Nacional, de conformidad con el cual, la fa- cultad regl

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