“Saneamiento y Urbanización

FALLO DE LA CORTE SUPREMA Buenos Aires, 10 de febrero de 1998. Vistos los autos: “Saneamiento y Urbanización S.A. (T. F. 13.263–I) c/ Dirección General Impositiva s/ apelación”. Considerando: 1o) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación, dejó sin efecto la resolución de la Direc- ción General Impositiva que determinó de oficio la obligación fiscal de la actora con respecto al impuesto al valor agregado –correspondiente a los períodos fiscales enero a noviembre de 1987– y le aplicó una multa equivalente al 70% del tributo. El acto administrativo se fundó –en lo esencial– en la considera- ción de que los trabajos de transporte y disposición de residuos que realizó la empresa Saneamiento y Urbanización S.A. en virtud del con- trato celebrado con el Cinturón Ecológico Area Metropolitana Socie- dad del Estado (CEAMSE) –cuyo objeto consistió en la disposición fi- nal de los residuos de la Capital Federal y de la Provincia de Buenos Aires, con los que se efectuaría el “relleno sanitario” de tierras bajas– se encontraban alcanzados por el impuesto de acuerdo con el art. 3o, inc. a, de la ley 23.349. 2o) Que la cámara juzgó que en la expresión de agravios formulada ante esa alzada el Fisco Nacional no había rebatido los fundamentos 155 DE JUSTICIA DE LA NACION 321 que tuvo en cuenta la sentencia de la anterior instancia para excluir, como criterio interpretativo respecto del tratamiento fiscal de las pres- taciones realizadas por la actora, el “principio de unidad”, por lo que descartó –sobre la base de lo dispuesto por los arts. 265 y 266 del Códi- go Procesal Civil y Comercial de la Nación– “la pretensión fiscal de considerar el transporte y disposición de la basura sólo como un medio para la concreción del objeto final de la locación de obra: el mejora- miento del inmueble, que por aumentar el valor del bien, quedan com- prendidas dentro del concepto de ‘construcción de cualquier naturale- za’ a que alude el art. 3o, inc. a, de la ley del IVA” (fs. 261 vta.). Sentado lo que antecede, precisó que la cuestión por resolver con- sistía en determinar si las tareas de relleno sanitario, realizadas me- diante la disposición final de residuos, tenían cabida en alguno de los supuestos descriptos por la norma precedentemente citada. Puntuali- zó que el Tribunal Fiscal había negado tal encuadramiento con sus- tento en la valoración de elementos probatorios incorporados a la cau- sa, la que no resultaba manifiestamente errónea, por lo que no cabía su revisión en esa alzada, dada la limitación establecida por el art. 86 de la ley 11.683. 3o) Que, por otra parte, consideró la cámara que el mencionado inc. a del art. 3o de la ley 23.349 empleaba la expresión “construcciones de cualquier naturaleza” para delimitar el concepto de “trabajos en gene- ral realizados... sobre inmueble ajeno” contenido en la primera parte de la norma; que al no haberse acreditado en la causa el significado o uso técnico del vocablo “construcción”, era adecuado el criterio utiliza- do por el Tribunal Fiscal de acudir al significado que el lenguaje co- mún acuerda a esa palabra; que la circunstancia de que la norma es- pecifique que quedan comprendidas las “construcciones de cualquier naturaleza” no autoriza a atribuir al vocablo así calificado una ampli- tud tal que implique abarcar supuestos que desvirtúen el significado que corrientemente se le asigna, y que, del mismo modo, el hecho de que la ley 13.064, en la definición de obra pública, comprenda, además de las construcciones, a los servicios o trabajos, no autoriza tampoco a extender el ámbito de la norma tributaria antes citada a todos los rubros que integran la definición legal de “obra pública”, en tanto no respon- dan al significado corriente de la voz “construcción”. 4o) Que contra dicho pronunciamiento el Fisco Nacional planteó recurso ordinario de apelación (fs. 267), que fue concedido a fs. 268 y 156 FALLOS DE LA CORTE SUPREMA 321 es formalmente procedente, toda vez que se dirige contra una senten- cia definitiva dictada en una causa en que la Nación es parte, y el monto disputado en último término, sin sus accesorios, supera el míni- mo exigido por el art. 24, inc. 6o, ap. a del decreto-ley 1285/58 –modifi- cado por la ley 21.708– y la resolución de esta Corte 1360/91. A fs. 276/283 obra el memorial de agravios, que fue contestado por la actora a fs. 286/294. 5o) Que el recurrente sostiene que la actividad de la actora, consis- tente en la disposición final de la basura mediante el relleno sanitario de terrenos y su recupero, constituye una obra sobre inmueble de ter- cero, prevista como hecho imponible por el art. 3o, inc. a, de la ley 23.349. Alega que la mencionada parte suscribió un contrato de locación de obra con el CEAMSE para la recuperación de tierras mediante el relleno sanitario –que constituye uno de los métodos utilizados para la disposición de la basura– y que la retribución no se limitó al pago de una tarifa por tonelada de residuos recibidos por aquélla, pues tam- bién comprendió la cesión de la propiedad de un tercio de cada módulo de tierra recuperado. Según el recurrente, la obtención del resultado previsto importa un mayor valor intrínseco de los terrenos –origina- riamente bajos y anegadizos– que los torna aptos para diversos desti- nos. Aduce que la transformación de las tierras, a través de métodos de ingeniería sanitaria, que resuelven los problemas del urbanismo y de las mayores exigencias de higiene y seguridad, constituye una obra pública, con abstracción de que se hubiesen realizado los trabajos de forestación, parquización o urbanización tenidos en mira. Por otra parte, critica la interpretación que el a quo efectuó de la expresión “construcciones de cualquier naturaleza” –contenida en el inc. a del art. 3o de la ley 23.349– pues según su criterio no correspon- de darle el sentido restringido que le asignó la sentencia en razón de que la ley “deja indeterminada la naturaleza de la construcción a que se refiere colocándola en un marco de cierta ambigüedad” (fs. 280). En tal sentido, señala que el Diccionario de la Real Academia Española, al definir la voz “construir”, menciona a las obras públicas, por lo que cabe acudir a lo establecido por la ley 13.064 y el decreto 19.324/49 –que aclara los conceptos y expresiones utilizados en ese cuerpo legal– a fin de determinar su significado. Agrega que la posición sostenida por su parte no implica apartarse del sentido propio de las palabras ni 157 DE JUSTICIA DE LA NACION 321 alejarse de su acepción corriente, ya que “son todas acepciones corrien- tes las que contiene la definición del Diccionario de la Real Academia Española” (fs. 281). 6o) Que cabe poner de relieve, en primer término, que el recurren- te no ha refutado la conclusión a que llegó la cámara con relación a la insuficiencia de los agravios vertidos ante esa alzada en punto a la cuestión a que se hizo referencia en la primera parte del considerando 2o de este pronunciamiento ni a la consecuencia que el a quo extrajo de ello. Por lo tanto, resultan inatendibles los argumentos atinentes a la pretensión fiscal que la sentencia desestimó en virtud de lo estableci- do por los arts. 265 y 266 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. 7o) Que tampoco la Dirección General Impositiva ha rebatido lo expresado por la sentencia en el sentido de que la valoración efectua- da por el Tribunal Fiscal de la Nación de los elementos probatorios incorporados al proceso, al no resultar manifiestamente errónea, no era revisable por el a quo en atención a la limitación que el art. 86 de la ley 11.683 establece respecto del recurso mediante el cual el orga- nismo recaudador llevó el pleito a conocimiento y decisión de la cáma- ra. Sin perjuicio de ello, cabe señalar –como lo puntualizó el mencio- nado tribunal administrativo– que si bien el pliego de condiciones, mo- dificado según la circular No 15 (fs. 61/66 de las actuaciones adminis- trativas), preveía la realización de trabajos de forestación en los terre- nos en los que se realizaría el relleno sanitario, en el año 1987 no se efectuaron ni facturaron trabajos de esa clase (confr. peritaje conta- ble, punto 2o –fs. 124 vta.– e informe producido por el CEAMSE a fs. 168/169). Asimismo, es conveniente precisar que tampoco se efectua- ron obras de urbanización ni parquización en tales terrenos (confr. especialmente fs. 213/214). Por otra parte, el Tribunal Fiscal tuvo en cuenta el peritaje técnico (fs. 130/133) realizado conjuntamente por los ingenieros propuestos por ambas partes, el que no mereció objeción alguna. En dicho dicta- men, tras definirse al “relleno sanitario” como “un método de disposi- ción final de basuras en el suelo sin crear molestias o peligros a la salud o seguridad pública, utilizando principios de ingeniería para con- finar la basura en áreas lo más pequeñas posibles, reduciendo el volu- 158 FALLOS DE LA CORTE SUPREMA 321 men al mínimo factible y cubriendo con una capa de tierra al final de cada operación diaria o tal vez a intervalos más frecuentes”, fueron descriptas las actividades que era necesario desarrollar a tal efecto, así como las tareas de control y mantenimiento requeridas como con- secuencia del proceso de descomposición de la basura, que produce gases inflamables y ocasiona un descenso de la superficie del terreno. Finalmente, los expertos llegaron a la conclusión de que “el relleno sanitario no constituye una construcción” (respuesta tercera, fs. 132). Asimismo, los miembros del mencionado tribunal efectuaron un reconocimiento in situ de los predios afectados al rellenamiento sani- tario, y describieron al lugar como una superficie ondulada –resultan- te de tal rellenamiento– con vegetación silvestre, sin “advertir otras particularidades dignas de mención” (confr. acta obrante a fs. 214/ 214 vta.), aparte de los caminos “de tierra con tosca y piedra partida”, que e

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